姚轩鸽/文

企业税负与国运的兴衰，从来都是正相关的。但是，狭义的税负，也就是仅仅包含纳税者货币损失与经济福利牺牲之税负轻重，与国运的兴衰却不是绝对的正相关。质言之，狭义的税负并不是税制优劣的关键要素，唯有“谁同意”的广义税负，才是税制优劣的关键要素。从企业税负轻重，无疑可以预知一个国家或地区未来税改真正的方向与目标。

遗憾的是，就中国企业税负而言，不论是狭义的还是广义的，其现状都令人十分忧虑。主要表现在各界对“税负”及其中国企业税负内涵的认识上还存在诸多误区，无法透过企业税负的真实轻重，探寻并认定现行税制的薄弱环节，自然也就无法选择富于实际可操作性的税改目标与方向，从而导致中国税改方向的迷失，现实对策的无的放矢，以及具体策略选择上的犹豫徘徊。

“税负”轻重关乎国运

第一，税负轻重折射企业创获财富的生存竞争力。这是因为，税负轻重一般会影响企业的直接可支配货币总量、融资手段、股利分配方式，以及税法遵从度等等，进而直接影响企业创获财富的生存竞争力。

第二，税负轻重折射企业创获财富的首创精神与可持续发展能力。税负作为国民与国家就公共产品交换价款缔结、履行契约活动结果的主客观体验，作为法定契约的税法约定方式，比如是平等自愿的，还是不平等强制的，在货币损失与经济福利牺牲同等数量的前提下，纳税者的主观轻重感受是不一样的。越是平等自愿，税负感觉会越轻；越是不平等强制，税负感觉会越重。

第三，税负轻重是判定税制优劣的金标准。全面科学的税负轻重评价标准，不仅折射着一种税制征税的数量深度，而且折射着一种税制征税的质量方式。因此，税负轻重是判定税制优劣的金标准。既可借此判定一个税制增进全社会和每个国民福祉总量的大小与多少，也可判定一个税制契约缔结、履行方式的文明程度，以及一个税制契约内容的公正与否。税负轻重，不过是法定税率及其约定方式的主客观感受而已。

简而言之，税负轻重直接关乎国运的兴衰，关乎“中国梦”的实现。古今中外的税收发展史也一再表明，税负轻重与国运的兴衰紧密相关。税负越轻，国运就会兴旺；税负越重，国运就会逐渐衰弱。

科学界定“税负”

问题在于，长期以来，各界对“税负”的内涵并未达成共识，主要表现在：

第一，对“税负”内涵的理解太过狭隘，仅仅把“税负”理解为纳税者的一种物质性的货币损失，或者经济福利的牺牲。事实上，这种对“税负”内涵的理解，是片面、有明显缺陷的，是见物不见人，以“物”为本的。因此开出的税改方案，注定只见树木，不见森林，只能满足于税制枝节性要素的修修补补，很难不“拘于一时之弊”，更难“着眼长远机制的系统性重构”。

第二，更为狭隘的是，以为“税负”仅仅是指纳税者的税款损失，也就是指税收收入——交给税务机关的税款损失，排除了政府所有的非税收入，诸如制度外收入等等。众所周知，由于宏观税负分为窄口径的、中口径的与宽口径的。因此实践中，争论双方就各取所需式，都很振振有辞。危害在于，导致征、纳税者之间共识与情感的撕裂，不断侵蚀和动摇社会共同体的生活秩序与基础。

第三，更遗憾的是，常识告诉我们，纳税者“税负”除物质性的货币损失，或者经济福利的牺牲之外，还应该包括纳税者的精神、心理性的损失与牺牲。比如纳税者人格心理方面的损失与牺牲，包括纳税者主体自由、尊严等权利地位的被尊重等等。

而纳税者这些精神性的损失，相对于物质性的损失与牺牲，虽然不是最重要的，但却是前提性的，最高的，是体现“以人为本”治国理念，贯彻社会主义“人道自由、公正平等”核心价值观的根本所在，直接关系着纳税者创获物质财富之创造性潜能的发挥，关系着整个社会的繁荣与进步。

由此可见，全面科学界定“税负”的内涵，寻找转型中国的税改共识，应是逻辑的前提。全面科学的“税负”内涵，既应包括纳税者物质类的损失与牺牲，也包括精神心理类的损失与牺牲。而且，“税负”既有共同的，也有特定的；既有绝对性的，也有相对性的；既有客观的，也有主观的。和税收一样，“税负”也是一种“必要的恶”。有国家就有税收，有税收就有国家。直言之，唯有在此达成共识，才可能为全面深化税制改革提供有益的智力支持与精神护佑。

我个人以为，衡量一个地区税负轻重或税负痛苦指数=（1－税权执掌人数/区域总人数）*（直接税总收入/间接税总收入）*（1－用之于民税款/取之于民税款）*“税负痛苦指数”（福布斯计算方法）。税负越轻“税痛”越小，区域企业发展竞争力越大，后劲越足，税制越容易最大限度地增进全社会与每个国民的福祉总量。

相反，税负越重“税痛”越大，区域企业发展竞争力就越小，后劲就越弱，税制就越容易最大限度地消减全社会与每个国民的福祉总量。

中国企业税负很重

第一，仅就“税负”是企业纳税者的一种物质性货币损失与牺牲而言，中国企业的税负已经很重。

据2013年7月下旬财政部经济建设司发布的一份报告显示，中国企业税费负担较重，综合考虑税收、政府性基金、各项收费和社保金等项目后的税负达40％左右，超过OECD(经济合作与发展组织)国家的平均水平。相关数据显示，过去30年，OECD国家的平均宏观税负水平约为24％－27％，日本、韩国和美国的宏观税负相对较低，过去20年约在20％左右。

而且，中国税负整体上具有以下特点：

（1） 微小型企业税负重，大中型企业相对较轻。中国普通企业除了缴纳占利润25％的企业所得税之外，每年需要缴纳的税种还包括增值税、城建税、教育费附加、印花税、土地使用税等等。

（2） 行业之间税负不均，传统行业税负较重。主要表现为产业税负、门类行业税负、大类行业税负、中类行业税负，以及小类行业税五大行业之间的税负轻重不均。而且，那些发展进入滞胀期的传统行业税负更重。

（3） 欠发达地区企业税负较重，发达地区企业税负较轻。区域企业之间的税负差异主要表现在：税负平均水平差异大、税负上升幅度差异大、税负贡献差异大。

（4）“费负”与“税负”同重，“费负”加剧了“税负”。在一些区域，“费负”与“税负”几乎相当，甚至超过了“税负”，企业的平均税费负担高达实际收益的40％。

第二，就中国企业税负的“隐”与“现”而言，“不透明”是中国企业税负的基本特征。而且，就企业的实际货币损失而言，在“间接税为主，直接税为辅”的税制安排下，间接税“税负”较重，直接税“税负”较轻。目前间接税与直接税之比，有6∶3之说，也有6.5∶3.5之说。

最为关键的是，“间接税”有一个重要的特征就是“不透明”，从而使得纳税者的“税痛”不敏感，容易使纳税者处于“植物人”状态，悬置对政府用税权的监督。正因如此，如果非要在“间接税”与“直接税”之间选择的话，一定选择后者。

第三，就中国企业税负的内容而言，中国企业之间的税负不公问题偏重，但征、纳税人之间权利与义务分配不公的问题更为严重。或者说，中国企业纳税的物质与心理“税负”都重。因为，政府提供的公共产品“合意性”很差，结构不合理，缺乏层次性。

具体表现在：一方面，不同行业、不同区域、不同税种、不同所有制形式，以及不同规模等企业之间的货币性损失之税负不公。而且，虽然作为主体税种的“增值税”具有可转嫁性，但这只是在企业效益好的时期内存在，一旦经营形势严峻、效益减退，企业就很难转嫁，从而陷入困境。直言之，尽管间接税具有可转嫁性，但那只是在企业效益比较好的时期才有条件。企业效益一旦下降，税负转嫁的可能性就会越来越小。

另一方面，征、纳税人之间权利与义务交换的不公，即“取之于民”，既没有完全“用之于民”，更没有“用之于民之所需”。或者说，政府提供的公共产品和服务的性价比不高，合意性较差。虽然比较重视民生类基本公共产品的供给，但长期忽视社会类公共产品，即国民自由、权利、尊严等公共需要，以及精神类高级公共产品需要的满足与供给。直言之，公共产品供给存在结构性、层次性的缺陷，尚未最大限度地增进全社会与每个国民的福祉总量。

第四，就中国企业税负的本质属性而言，“不尊重”纳税者主体地位是最大“软肋”。即是说，中国企业纳税过程的精神“税负”重，基本权利未得到实质性尊重。毋庸讳言，中国税制目前是政府主导型的。这意味着，征税的一切重要权力，诸如征多少税，向谁征税，在哪个环节征税，以及如何减免税等等，最终的决定权都掌握在政府及其官员的手中。

质言之，宪法倡导的“主权在民”思想，还没有在税收领域实现制度性的“嵌入”，“以人为本”的治国理念，以及“自由、平等、公正、法治”等文明理念还未实现税制的内在“嵌入”。

第五，国有企业的货币性税收负担或比较重，但民营企业物质与精神的双重税收负担更重。有调查显示，国有企业的货币性税收负担较之民营企业重，在1986年以后，一直处于高于其他所有经济成分，自1990年以来，国有企业税负维持在非国有经济的2倍－5倍。这一结论的可信性究竟有多大暂且不论，由于国有企业的属性决定，其精神性税收负担一定轻于民营企业。有人可能认为，民营企业因为逃税、漏税，所以税负较轻。其实，逃税、漏税的风险成本，正是民营企业最大的税收精神与心理负担。

如前所述，税负不单单是一个货币损失的问题。因此，切不可以此作为不给民企减税的理由。岂不知，充满活力的民营企业，如果给一点减轻税费负担的阳光，特别是精神心理方面的税负阳光，他们很快就会“灿烂”，激发出首创精神，为中国经济社会的和谐与繁荣提供可持续性的原动力支持。

第六，民间及非政府税负研究组织发展缓慢也制约了税改的进程。由于民间及非政府税负研究组织发展缓慢，客观上，一方面很难及时为政府提供客观有效的决策依据。另一方面，又缺少有规模、有实力的非政府维权组织，无法为企业提供有力有效的税收筹划等智力支持。

中国税改使命

基于对中国企业“税负”现状与特征的评估，笔者认为，未来中国税改目标与对策如下：

第一，要建立中国企业税负调研中心，加强税负基础理论研究与税负数据库建设。具体说，既要强化“税负”基础理论研究，为基于“税负”视野的中国税制改革提供科学理性的决策依据与支持；也要加强企业税负实际调研数据库的建设，通过企业宏观税负研究部、中观税负研究部和微观税负研究部的长期努力，为基于“税负”视野的中国税制改革提供客观理性的决策依据与参考。

第二，近期看，正税清费，总量减税，旨在消减企业物质类税负——货币损失与经济福利牺牲，这是当前中国税制改革可操作性的目标。就减税对企业的实际相关性而言，无疑应该走税费一起改革的路子，既要“正税”，也要“清费”。据上海财经大学王延明先生的研究，企业实际税负的变化只有法定税率变化的0.502。

这意味着，单一的降低法定税率并未显著地降低企业的实际税收负担。因此，就需要结合环境、政府与企业行为等要素研究，同时还应基于契约理论和公共关系视角，研究契约类型、公司治理、外部监管等内外因素的影响。而且，减税的重点应放在中小微企业、传统行业、欠发达地区，以及民营企业等对象，一定要提高降低税负偏重企业税负的针对性与有效性。

第三，中近期看，建立“直接税为主，间接税为辅”的税制，重在消减中国企业及其纳税者“不透明”类隐性税负，这是未来中国税制改革的基本目标。如前所述，因为长远看，“间接税”的弊大于利，会钝化企业的税痛感与权利意识，有悖于税收增进全社会与每个国民福祉总量的终极目的。

第四，中长期看，加快“用税”制度创新，提高政府公共产品的性价比，应是消减“不公正”类沉重税负的根本之道，从而便成为中国税制改革的根本目标。毋庸讳言，消除此类税负，关键在于建立“闭环式”财税权力监督与制衡机制，把财税权力真正装进“制度的笼子”，从而防止大面积的财税浪费与腐败。

第五，长期看，创建“纳税人主导的税制”，实质性扩大税制的民意基础，消减税收异化，这才是中国税制改革的理想目标。坦率地说，“纳税人主导的税制”，也就是关于重大涉税事宜决定权掌握在纳税人手里的税制，是“把纳税人当人看”，“使纳税人成为人”，“未经纳税人同意不得征税”的税制，也就是“以人为本”的税制，是全面践行社会主义核心价值的税制。

第六，加快民主化进程是全面消减企业税负的治本之策。没有民主化就不会有税权的彻底优化，没有税权的彻底优化，税制的民意基础就不会坚实，征、纳税人之间权利与义务的分配就不会公正，政府提供的公共产品之性价比与合意性就不会提高，企业税负也就不会全面降低，并实现税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。

综上所述，全面科学的税负指标体系，既是判定一个国家一个地区企业群体总体健康状况与发展潜力的金标准，也是判定一个具体企业生存与发展能力的重要指标。如果企业税负长期沉重，企业群体总体健康状况就差，就缺乏后劲，一个国家或地区的繁荣与进步就会受挫；相反，如果企业税负长期较轻，企业群体总体健康状况就好，就不乏后劲，一个国家和地区的繁荣与进步就会持续性保持。同样，具体企业面临的税负轻重，也就决定一个企业未来的兴衰与成败。

简言之，全面科学地实质性减轻企业税负，应是一切理性社会税制改革的恒久价值取向与目标。税制固然可以随意制定，从而导致企业税负的轻重不同。但是，优良税制的内容（企业税负的轻重）却不能随意制定，必须从征纳行为事实如何的客观规律，经由税制创建的终极目的来制定。

税负虽然是一种“必要的恶”与代价，但被纳税者认同和接受的税负，却是一种结果的“善”，是能够增进纳税者福祉总量的“善”。遗憾的是，“统治者是不会出于善良而减轻税收负担的。权宜之计和贪婪造就了高税负，通常，它需要一个迫在眉睫的巨大灾难才能减轻高税负。”

作者为西安市税务学会副秘书长,本文为作者在“新常态经济与财税改革方案实施高峰论坛”上的发言